Автор, продолжая разъяснительную работу с населением, популярно рассказывает в очередной части статьи о бухгалтерском и налоговом учете и отчетности, методах признания затрат, классификации затрат.

 

Микроэкономика

 

 

Расходы растут, стремясь догнать доходы. 
Второй закон Паркинсона

 

Оставаясь верным духу названия этого эссе, заявлю, что для меня Микроэкономика сводится к трем источникам и трем составным частям (кажется, последние слова уже где-то использовались, но в другом контексте, возможно, Марксом... Ну ладно, признаюсь, плагиат).

Три источника:

  • Бухгалтерский учет
  • Налоговый учет
  • Управленческий учет

Три составных части:

  • Отчетность
  • Краткосрочное прогнозирование
  • Долгосрочное планирование

Эти понятия можно представить в виде матрицы (таблицы) три строки на три колонки, в каждой из образовавшихся ячеек которой требуются какие-либо решения Руководства предприятия и/или его Собственников (вот мы и о них вспомнили). Решения должны быть подкреплены Информацией, и это слово будет одним из ключевых в данном разделе. Отсюда поподробнее…

Бухгалтерский учет и отчетность

В моем представлении – это левая верхняя ячейка нашей таблицы или «краеугольный камень», от которого будет «плясать» все остальное. Наверное, эта тема займет основную часть данного раздела. Сразу оговорюсь, что данный вид учета и отчетности с равной степенью справедливости также называется финансовым. И для этого есть веская причина. Причина состоит в том, что потребителями такой информации являются, в основном, те, кто предоставляет Финансы для создания, функционирования и развития предприятия. Мы уже обсуждали раньше, что основными источниками финансирования любого предприятия, помимо дохода предприятия от его деятельности, являются Собственники и Кредиторы. Финансовые отчеты, в основном, представляют собою триаду наиболее известных отчетов, название которых «на слуху»: Балансовый Отчет, Отчет о Прибылях и Убытках и Отчет о Движении Денежных Средств. На этой ноте, похоже, пора переходить к обсуждению Его Величества Бухгалтерского Баланса.

Я употребил эпитет «Его Величество», потому что многие трепещут и преклоняются перед этим термином, а, между тем, - это простейшее представление финансового состояния предприятия на выбранный момент времени. Его можно сравнить с исследованием собственных карманов в магазине с одновременным воспоминанием о том, откуда что в эти карманы попало и, что особенно важно, кому за это все придется заплатить. Перейдем к терминологии. Актив баланса – содержимое карманов.Пассив баланса – воспоминание об источниках. Валюта баланса – общая сумма стоимости содержимого карманов, равная общей сумме стоимости воспоминаний (слово «валюта», в данном случае, не имеет прямого отношения к государственной денежной единице – просто совпало…). То есть, предполагается, что вы в точности отдаете себе отчет в том, сколько вам стоила каждая из вещей, лежащих в карманах, естественно, вы знаете, сколько там денег, и, что важно, помните, откуда вы взяли те деньги, что у вас в кошельке и те, что потрачены на приобретение имеющихся вещей.

Традиционно сложилось, что Актив (содержимое карманов) баланса показывается слева, а Пассив (откуда все это взялось) справа, хотя логичнее было бы наоборот. Да, вспомним еще, что происхождение слова «баланс» - это равновесие, в данном случае равенство значений суммы по Активу и суммы по Пассиву. Очень важно понять, что кроме валюты баланса, как правило, нет прямой связи между его конкретными статьями[1]. К примеру, вы знаете, что общая стоимость содержимого карманов 10 тысяч рублей, и вы помните, что 7 тысяч вы заработали, а 3 тысячи заняли, но вы не можете сказать, какие именно купюры вы потратили на покупку отдельного предмета, а какие остались у вас в кошельке.

Перейдем от аллегории к практике. Да, очень важно, чтобы вы смотрели сейчас на предприятие, как его Руководитель, а не как Собственник или Кредитор. Итак, что дальше происходит в микроэкономическом аквариуме:

1. Некто (Собственник) решил создать Предприятие «Свечной заводик» и вложил в него некую сумму денег в качестве Акционерного (Уставного, Собственного) капитала. В Активе появились внесенные Собственником «Деньги», в Пассиве запись о размере вложенных средств «Капитал». 
2. На часть денег куплено оборудование и здание. В Активе уменьшились «Деньги» и появились «Основные средства». 
3. Кроме того закуплен воск и нить для свеч. В Активе уменьшились «Деньги» и появились «Материалы». 
4. Нанята рабочая сила и Руководство (Вы) и выплачена зарплата. В Активе уменьшились «Деньги», и появилась статья «Готовая продукция», пока что равная сумме зарплаты. 
5. На закупленном оборудовании произведена продукция. В Активе уменьшились «Материалы», статья «Готовая продукция» пополнилась стоимостью использованного воска и нити. 
6. Кроме того, так как оборудование частично износилось в процессе производства, на него начислена Амортизация, часть его стоимости перенесена на себестоимость готовой продукции, то есть в Активе уменьшилась статья «Основные средства» и увеличилась статья «Готовая продукция». 
7. Заплатили за электричество, использованное для работы оборудования. В Активе уменьшились «Деньги», статья «Готовая продукция» пополнилась стоимостью электричества. 
Пока что все проделанные трюки находились в пределах жонглирования статьями баланса и эквилибристики на равенстве Активов и Пассивов. Посмотрим, что будет дальше. 
8. Мы продали все свечи!!! В Активе статья «Готовая продукция» обнулилась… А дальше начинается магия бухгалтерского учета...

Впрочем, развею иллюзии… «Магия» бухгалтерского учета началась уже с пункта 1 нашего перечисления, только мы обсуждали события в применении к статьям баланса, а теперь перейдем к бухгалтерским счетам (еще их называют «синтетическими», то есть искусственными, с чем я лично совершенно не согласен). Бухгалтерские счета, объединенные в так называемый «План счетов» (еще одно название, которое вызывает естественное отторжение у множества людей, в чем я с ними полностью согласен, ибо это вовсе не план в каком-либо из привычных значений этого слова, кроме, разве что, архитектурного, а список), – перечисление всех возможных вариантов «содержимого карманов» и «воспоминаний об их источниках». Бухгалтерские счета делятся на те, которые «обслуживают» Балансовый Отчет и Отчет о Прибылях и Убытках. Третий из основных финансовых отчетов – Отчет о Движении Денежных Средств, находится в данной ситуации, в роли «пасынка» первых двух и не имеет собственных счетов (так считается), хотя, по моему мнению, играет гораздо более важную роль в Микроэкономике.

По своей классификации бухгалтерские счета делятся на активные, пассивные, затратные и доходные. Причем первые два класса являются основой Балансового Отчета,  а вторые два – Отчета о Прибылях и Убытках, но, в конечном итоге, все равно «стекаются» в Балансовый Отчет. Надеюсь, я уже достаточно вас запутал. Распутываемся.

Сущность бухгалтерского учета четко сформулировал Михайло Васильевич Ломоносов, правда, говорил он о законе сохранения материи: «Так, сколько материи прибавляется к какому-либо телу, столько же теряется у другого». Именно это преобразование призваны описывать бухгалтерские «проводки», только с финансовой точки зрения. Снова немного лирики, слово «проводка» в данном контексте, как мне кажется, произошло от слова «провожать», то есть известно, что некто или нечто убывает из пункта А в пункт Б. Мы стоим на перроне и, зная пункт отправления и пункт доставки, делаем у себя в сознании «запись» об этой информации. О форме записи. В бухучете основными обозначениями «пунктов убытия и доставки» являются близнецы-братья Дебет и Кредит. Близнецы, потому что цифры на них отражаются одинаковые, вот только имеют разные смыслы. А основным способом является двойная запись, то есть запись с помощью уже упомянутых братьев. Как правило, путаница в головах возникает в понимании этих действий. «Дебет» воспринимается, как «Приход», а «Кредит», как «Расход». И вот тут нужно внести ясность, и, как говорят наши друзья американцы, «сдвинуть основы восприятия» (вообще-то они говорят при этом «paradigm shifting», но я бы это назвал калиброванием, «установкой оси координат» или нахождением печки, от которой можно будет плясать).

Дебет и Кредит действительно означают движение средств между счетами, но при этом их значение зависит от того, о каких именно счетах идет разговор. Не стоит пугаться – это совсем не больно… то есть не сложно. Давайте для начала продублируем с помощью этих терминов восемь действий, описанных выше (для упрощения обозначим «Дебет», как «Дт», а «Кредит», как «Кт») и, кроме того, добавим деньги в тысячах рублей, хоть и не хотелось этого делать… Итак:

1. Дт. «Деньги» - Кт. «Капитал» - 1000 (вложили в предприятие) 
2. Дт. «Основные средства» - Кт. «Деньги» - 600 (купили станок) 
3. Дт. «Материалы» - Кт. «Деньги» - 200 (купили воск и нитку) 
4. Дт. «Готовая продукция» - Кт. «Деньги»  - 100 (выплатили зарплату) 
5. Дт. «Готовая продукция» - Кт. «Материалы» - 200 (использовали воск и нитку для производства) 
6. Дт. «Готовая продукция» - Кт. «Основные средства» - 60 (Амортизация оборудования из расчета десяти лет использования) 
7. Дт. «Готовая продукция» - Кт. «Деньги» - 30 (Оплата коммуналки) 
8. Дт. «Себестоимость продаж» - Кт. «Готовая продукция»  - 390 (передача свечей на реализацию)

Из перечисленных статей или счетов, активными (то есть принадлежащими к Активу баланса) являются «Деньги», «Основные средства», «Материалы», «Готовая продукция». То есть это ипостаси наших средств, которые «гуляют» между нашими «карманами» в зависимости от того, что мы с ними делаем. Для активных (еще раз оговорюсь здесь, что активными и пассивными их называют только по причине обслуживания Актива или Пассива Баланса, на самом деле – это «карманы» и «воспоминания») термины «Приход» и «Расход» вполне применимы. Вы потратили деньги на покупку оборудования и здания. Для счета «Деньги» – это «Расход», для счета «Основные средства» - приход. И так для всех счетов Активов. С Пассивами история обратная. Увеличение значения такого счета в проводке обозначается «Кредитом», что не удивительно. Как мы уже говорили, видами инвестиций, а значит источниками пополнения средств предприятия, являются вклады в Капитал или Ссуда (Долг, Кредит). То есть, увеличение размера долга перед Собственником или Кредитором (ваших воспоминаний об источниках средств) справедливо назвать «Кредит», и фонетическое ударение здесь не важно. Таким образом, увеличение пассивной статьи проходит по «Кредиту», а уменьшение по «Дебету». Если мы вернемся к проводке номер один, то мы увидим, что одновременно увеличивается значение активной статьи «Деньги» и пассивной статьи «Капитал». А если бы мы решили взять в долг, произошло бы подобное событие – в Активе увеличились «Деньги», в Пассиве появилась или увеличилась статья «Задолженность», проводка Дт. «Деньги» - Кт. «Задолженность», валюта баланса увеличилась на сумму этой проводки. Изменения структуры «воспоминаний» не меняет значение валюты Баланса так же, как и перекладывание средств из кармана в карман. То есть, если вы купили материалы (поменяли деньги на воск), это не изменило стоимости ваших Активов, а если вы взяли в долг и выплатили дивиденды Собственнику, то это не меняет сумму ваших Пассивов.

Теперь внимание на проводку номер восемь. Здесь в игру вступают счета Отчета о Прибылях и Убытках. В отличие от балансовых счетов, их цель подвести итоги о финансовом результате деятельности за период времени (месяц, квартал, год и т.д.). Эти счета собирают информацию о выручке и текущих расходах, чтобы выдать диагноз вашей эффективности за оцениваемый период, а также дать информацию вашим Инвесторам о том, на что они могут рассчитывать от своего в вас вложения. Балансовый счет «Готовая продукция» превращается в «Себестоимость продаж» в размере, соответствующем реализованной (проданной) продукции. Сюда же «упадут» всяческие сопутствующие транспортные и коммерческие расходы проводкой Дт. «Себестоимость продаж» - Кт. «Деньги». Полученная от продаж выручка будет отмечена проводкой Дт. «Деньги» - Кт. «Выручка». Таким образом, вы получите весы между счетом «Себестоимость продаж» по Дебету и  счетом «Выручка» по Кредиту. И тут уже что перевесит… Если второе, то у вас Прибыль, ну а если первое, то Убыток. Здесь опять важный момент – результат (сальдо, остаток, в английском balance) «падает» на балансовый счет «Нераспределенная прибыль или убыток текущего периода» (Retained Earnings/Losses)[2]. Это статья Пассива, обозначающая нашу задолженность перед Собственником в дополнение к его вкладу в «Собственный капитал» Предприятия. Она увеличивается, если мы работаем с Прибылью и, соответственно, уменьшается при Убытке. Из расчета суммы, «упавшей» на этот счет, принимается решение о выплате дивидендов, то есть дохода Собственника от участия в вашем Предприятии. Да, принимается это решение с учетом размера необходимых дополнительных Инвестиций, о которых уже говорилось в соответствующей главе, и еще будет сказано ниже. То есть, Собственник здесь выбирает между «проеданием» и «развитием». Выплата Дивидендов уменьшает нашу задолженность перед Собственником, одновременно уменьшая денежные средства: Дт. «Нераспределенная прибыль» - Кт. «Деньги», таким образом, Валюта баланса уменьшается.

Краткое обобщение или «повторение предыдущих серий»:

  • Балансовый отчет – перечень того, что у нас есть (Актив) и откуда это взялось (Пассив). Актив равен Пассиву. Данный отчет является констатацией состояния дел на момент времени, «моментальным фотоснимком», то есть статическим, в отличие от других двух основных отчетов, которые показываю изменение состояния дел во времени, являясь динамическими.
  • Отчет о Прибылях и Убытках – перечень того, что было затрачено на производство продукции (Расходы), того, что было получено от реализации этой продукции (Выручка), и результат, равный разнице второго и первого. Если результат положительный, у нас Прибыль, отрицательный – Убыток. Прибыль увеличивает размер вклада Собственника, а выплата Дивидендов его уменьшает. Таким же образом эти показатели влияют и на валюту баланса.

Теперь немного о структуре, или точнее, правилах построения этих Отчетов.

Актив Баланса, как правило строится по возрастанию или убыванию ликвидности Активов. Под ликвидностью понимается степень легкости, с которой можно превратить Актив в деньги. Приняло считать, что долгосрочные активы (например, финансовые инвестиции, основные средства) менее ликвидны, чем так называемые оборотные или краткосрочные активы (материалы, готовая продукция, авансы поставщикам, задолженность перед нами покупателей). В зависимости от выбранного направления построения мы перечисляем статьи Актива и указываем напротив каждой из них, сколько нам стоило содержимое каждой из этих статей. Вот, собственно, и все о первой половине Балансового отчета.

Пассив Баланса делится на две части: Капитал и Заемные средства. Как мы уже обсуждали, в Капитале отражаются наши обязательства перед Собственником, а в Заемных средствах – перед Кредитором, причем последним может быть не только тот, кто дал нам в долг под процент, но и любое другое лицо, которому мы обязаны выплатить определенную сумму в определенный срок (например, оплатить счета поставщикам материалов или налоги государству). Принцип очередности перечисления статей пассива такой же, как как и для Актива – от краткосрочных к долгосрочным или наоборот.

Отчет о Прибылях и Убытках сам по себе еще проще, но предварительно потребует некоторого дополнительного углубления в принципы Бухгалтерского Учета. Уже говорилось, что данный отчет «показывает изменение состояния дел во времени». Другими словами, он отражает события, произошедшие с вашим предприятием за определенный период. Здесь важно понять, каким образом, и какие именно события относятся к конкретному периоду. На первый взгляд, вопрос странный, однако давайте все-таки посвятим ему некоторое время. Основные две темы, которые усложняют нам жизнь – это:

  • момент признания затрат или доходов, то есть включения их в рассмотрение в данном периоде и
  • классификация затрат в качестве текущих (то есть имеющих отношение к формированию выручки текущего периода) икапитальных (влияющих на выручку многих периодов, и «размазанных» по прибыли этих периодов в виде амортизации)

Метод начисления

В мире существует два основных метода признания затрат, на русский язык они перевелись по оплате и по начислению (еще переводят по отгрузке). Кроме того в российской практике (не могу сказать о других странах, но, возможно, такая же ситуация у многих из наших соседей по уровню коррупции) существует еще третий метод – по акту… Мало того, что это название звучит несколько неприлично, оно еще и не имеет никакого экономического смысла, кроме прикрытия пятой точки одних бюрократов перед другими бюрократами с вытекающими отсюда «откатами» и взятками.

Начнем с последнего метода чисто с общеобразовательной точки зрения. Он имеет широкое распространение у нас в стране по следующим причинам:

  • он позволяет «давить» на подрядчика и отказывать ему в оплате без подписания «Акта приема-сдачи работ»,
  • он, как правило, является наиболее приемлемым для налоговых органов, которым важнее не содержание, а форма,
  • он помогает в «освоении средств» - еще одна «фишка» российской действительности – о ней в следующем разделе про классификацию затрат.

Цель данного метода – подтверждение факта полностью выполненных обязательств по контракту или его части, что относится не к экономической, а к юридической стороне дела и лежит в сфере Оборотного капитала (о котором позже), а не затрат.

В этом месте мне показалось необходимым отметить три принципа, которые могут быть важными для понимания зачатия и рождения бухгалтерских проводок: экономического, юридического и платежного (кстати, это то случай, когда автор, пытаясь довести до читателя свою мысль, делает для себя открытия, которые, возможно, связаны с пробелами в образовании, но, иногда, оказываются таковыми и для остальных, мой случай – скорее всего, относится к первой категории):

  • экономический принцип лежит, как правило, в основе начисления затрат или выручки. Здесь мы рассуждаем, к какому периоду они логически принадлежат и принимаем решение об их начислении;
  • юридический принцип связан с возникновением и погашением обязательств;
  • платежный принцип, я думаю, не требует пояснений – платим или получаем деньги в связи с обязательствами.

Каждая из проводок является сочетанием, как минимум двух из этих принципов, то есть, экономически возникли затраты – юридически возникли обязательства по их возмещению. Оплатили обязательства – юридически они прекратились, в плане денег, опять же, понятно. И так далее.

Вернемся к тому, что интересует нас в данном контексте. Итак, метод признания затрат по оплате (cash based) кажется наиболее простым и адекватным – заплатил, значит потратил. К сожалению, здесь множество «подводных камней». Перво-наперво – это авансы. Вы можете заранее заплатить за работу, которая будет сделана в следующем периоде,.. Или не будет сделана? Начинаются проблемы с признанием этих затрат. И здесь стройным хором добавляются вопросы о различных расхождениях во времени между заключенными договорами, выполненными работами, отгруженными товарами, начисленными налогами (можно реально долго продолжать) и оплатой этих обязательств.

Правило, которое, выдержало проверку временем – затраты должны быть признаны в периоде, когда они понесены. Звучит красиво, но что это значит? Все более-менее просто – когда выполнены оговоренные в контракте с третьим лицом[3] условия, другими словами, исполнены обязательства контрагента (поставщика, подрядчика), приходящиеся на данный период. Независимо от того, есть ли на это подтверждающие документы или нет, если вы знаете, что условия выполнены, стоимость выполнения этих условий – это затраты соответствующего периода. В этом состоит основной принцип признания затрат по начислению (accrual based). Этот подход предоставляет наиболее удобоваримую информацию для высшего руководства крупной компании и ее инвесторов, так как им не имеет смысла вдаваться в детали «копошения», которое происходит между вашей бухгалтерией и контрагентами, между вашим руководителем проектов и прорабами подрядчиков, между вашей службой продаж, покупателям и их закупщиками. Впрочем, частично это все равно видно из Отчета о Движении Денежных средств, но, в принципу, все эти вопросы относятся к области управленческого учета, о котором позже, а сейчас перейдем к капитальным затратам.

Классификация затрат

Отличие Капитальных затрат от текущих, как уже было сказано, в способе их влияния на выручку. Если текущие затраты -  это подмога выручки только текущего периода, то капитальные являются основой выручки более одного года, зачастую намного более. В данном случае термины «период» и «год», как правило, совпадают. Капитальные затраты – это будущие «Основные средства» или «Нематериальные активы», то есть те Активы, которые дают вам возможность на их базе заниматься предпринимательской деятельностью достаточно долго. На казенном языке – это, в основном, «Здания, сооружения и оборудование» в части «Основных средств». «Нематериальные активы» - более расплывчатая субстанция, но ее можно охарактеризовать так: затраты, которые невозможно включить в стоимость отдельных Основных средств, но которые при этом имеют долгосрочный эффект на выручку предприятия.

Отдельно стоит сказать об Амортизации. По своей сути – это как раз и есть отражение переноса стоимости капитальных затрат на выручку. Теоретически, в каждом конкретном периоде размер амортизации должен соответствовать вкладу каждого объекта, полученного в результате капитальных затрат, в производство продукции данного периода. А именно, капитальные затраты производятся в ожидании того, что с их помощью будет произведен определенный объем продукции в течение какого-то срока. Вклад может быть равномерным (линейным), может зависеть от изменения производительности со временем (новое оборудование, как правило, имеет более высокую производительность), а может, как в добывающих отраслях, быть привязан к степени истощения месторождения. В любом случае, амортизация – это та часть капитальных затрат прошлых периодов, которая приходится на продукцию, произведенную в рассматриваемом периоде. Здесь описана бухгалтерская или финансовая амортизация. Также существует налоговая амортизация, о которой будет рассказано в теме про налоговый учет.

Обещанное отступление про «освоение затрат». В советском бухгалтерском учете и микроэкономической теории амортизация или износ считались источником восполнения основных средств. И это отчасти было справедливо по факту, но «перевернуто с ног на голову» по сути. Сумма амортизации аккумулировалась в так называемом «фонде накопления» и позволяла «выбивать фонды» в Министерствах и Главках. То есть была основанием для доказательства потребности в новых капиталовложениях. Но это еще не все… «Выбитые» фонды надо было «освоить», то есть потратить, иначе в следующий раз, придя за новыми фондами, можно было наткнуться на следующую логику: «Мы вам деньги дали, вы их потратили не полностью, значит, вам столько не нужно и теперь мы дадим вам меньше». Аргументы о том, что капиталовложения носят нерегулярный характер, и не использовав весь фонд накопления прошлого периода, мы можем с лихвой его перерасходовать в следующем, не работали. Вот и закупалось оборудование, которое годами валялось на складах, а то и под открытым небом, бурились скважины, которым заранее не было суждено стать рентабельными, строились здания, превращавшиеся в так называемый «долгострой», то есть не доводившиеся до сдачи в эксплуатацию. Советское время ушло, а термин «освоить» так и остался в лексике, как, впрочем, и подход к урезанию бюджета капиталовложений исходя из «недоосвоения», а не на базе экономического обоснования целесообразности. Также необходимость «освоить» бюджет ведет к многочисленным коррупционных схемам - «распилам» и «откатам» с поставщиками и подрядчиками, когда «излишки» оседают в карманах тех, кто поднаторел в подобных «освоениях».

Вроде бы, более-менее, разобрались с затратами, теперь немного о выручке. Здесь та же ситуация, только с зеркальной точки зрения. Вы для кого-то что-то производите. Вам заплатили аванс. Это еще не выручка, так как вы еще не сделали того, что обещали. Это ваша задолженность перед заказчиком, которая помогает вам покрыть часть затрат на то, что вы производите. Теперь вы, все-таки выполнили то, о чем договаривались, но еще не получили полного возмещения своих затрат и вознаграждения за свои усилия.  Здесь уже заказчик должен вам за то, что не было предоплачено. Вы еще не получили вознаграждение за то, что произведено сверх оплаченного авансом (предоплаты). Но ваша выручка равна вашим результативным усилиям по выполнению требований заказчика, то есть затратам на эти усилия плюс прибыль, которая была заложена в цену контракта на ваши услуги.

Немного возвратимся к бухучету:

  • Получили аванс Дт . «Деньги» - Кт. «Авансы от заказчика» (в Пассиве)
  • Выполнили авансированные работы Дт «Авансы от заказчика» - Кт «Выручка», а на сумму связанных с этим затрат Дт «Готовая продукция» - Кт счетов затрат, материалов, амортизации. В результате путем «схлопывания» счетов выручки и готовой продукции получаем прибыль или убыток – что больше. Данные проводки (бухгалтерские записи) могут происходить как на основании подтверждающих документов (счетов, накладных, актов и т.п.), так и по экспертной  оценке тех, кто отвечает за выполнение работ. В первом случае, эти записи остаются незыблемыми, во втором – в следующем периоде происходит действо под названием «сторно», то есть запись той же проводки с обратным знаком, но непременно вместе с повторной записью этого же события на основании подтверждающих документов, которая может отличаться по своему значению. К примеру, в декабре, инженер оценил, что на конец года выполнено заказанных работ на сумму 180 тысяч рублей, в январе по его же оценке, было выполнено работ еще на 20 тысяч рублей. В феврале по документам прошла общая сумма 210 тысяч. В данной ситуации в расчет Прибыли предыдущего года попали изначально оцененные 180, в январе они были сторнированы и записаны в количестве 200 (чистая разница в 20), а в феврале к ним добавляется еще 10. Затраты разложились между периодами в том объеме, в котором были в них понесены.
  • Выполнили работы до конца: Дт «Дебиторская задолженность» - Кт. «Выручка», а на сумму затрат Дт. «Готовая продукция – Кт счетов затрат, то есть то же самое, что и в предыдущий раз. Отличается только проводка с выручкой. Возможны варианты, например, если вы имеете дело с оборудованием длительного срока изготовления, то в промежутке может быть задействован счет «Незавершенное производство». Но это не влияет на основной принцип – затраты и выручка относятся к тому периоду, в котором они возникают, то есть затраты этого периода приводят к возникновению выручки этого же периода, чтобы в результате «родить» в этом периоде прибыль.

Теперь о структуре Отчета о Прибылях и Убытках. Как мы уже обсуждали, она очень проста:

  • Выручка – то, что мы продали в данном периоде, независимо от того получили мы за это деньги или нет. «Продали», в данном случае, означает переход права собственности на нашу продукцию покупателю. При этом нам могли заплатить аванс до того, за что-то мы получили деньги сразу, и, возможно, покупатели часть продукции купили в долг, и это для нас дебиторская задолженность.
  • Денежные затраты текущего периода – то, что потратили на производство продукции и поддержание нашего предприятия «на плаву» (например, бухгалтерия или уборщица не участвуют напрямую в затратах на производства, но, тем не менее, необходимы для существования предприятия – об этом подробнее в «Управленческом учете»). Опять помним, что «потратили» в данном периоде - не обязательно «заплатили» в данном периоде. Мы «признали», что данные затраты относятся к текущему периоду, но, возможно, частично оплатили их в виде аванса, что-то действительно проплатили сейчас, а какую-то часть остались должны в виде кредиторской задолженности.
  • Налоги также «по начислению», кроме Налога на Прибыль – последнему в данном отчете отводится отдельная строка.
  • Неденежные затраты текущего периода – в основном, это амортизация. Есть еще другие специфические затраты подобного рода, но не будем усложнять нашу жизнь деталями – кому понадобится, тот узнает.
  • Налог на прибыль. В данном случае – это финансовый (бухгалтерский) налог, то есть рассчитанный, как процент от разницы выручки и затрат, которые перечислены в предыдущих пунктах Отчета о прибыли и Убытках. Он не обязательно совпадает реально оплаченным налогом, но об этом в «налоговом учете».
  • Ну и, наконец, результирующая строка Чистая Прибыль или Убыток, в  зависимости от того, положительным или отрицательным является результат вычитания из Выручки остальных строк этого Отчета.

Конечно, в реальной жизни данный отчет имеет более детальную структуру. Это может зависеть от страны (местных требований к отчетности), отрасли, размера Предприятия, количества видов деятельности, которым оно занимается. Но в нашем случае это не принципиально, так как мы пока что пытаемся понять общие принципы, а не подготовить настоящий отчет. Кстати, это касается и остальных видов отчетов, которые здесь упоминаются.

Говоря о методе или принципе начисления, мы познакомились со счетами авансов/предоплаты, дебиторской задолженности, готовой продукции, и они нас ведут к Отчету о Движении Денежных Средств, но не напрямую, а через обсуждениеОборотного Капитала.

Оборотный капитал (Working Capital) представляет собою набор активных и пассивных счетов, обслуживающих разницу между поступлениями и отчислениями денежных средств, с одной стороны, и признанием выручки или затрат – с другой. Это сумма краткосрочных (и наиболее ликвидных) активов за вычетом краткосрочных (подлежащих погашению в срок нескольких месяцев) пассивов. Чуть-чуть задержимся на оборотном капитале. Вспомним структуру нашего Баланса – Источники и Средства. Источники могут быть долгосрочными – Капитал и Кредит на отдаленный срок под определенный процент, и краткосрочными – то, что мы должны выплатить быстрее, чем через год (неоплаченная задолженность за купленные товары, полученные авансы за еще невыполненные работы, та часть долгосрочного Кредита, которую предстоит выплатить в текущем году, включая проценты и тому подобное). Также и Активы бывают долгосрочными (за которые мы заплатили в надежде получения от них выгоды долгое время) и краткосрочными (материалы для производства, готовая продукция, дебиторская задолженность – проданные товары, за которые мы еще не получили выручку, авансы и предоплата – еще не выполненные работы, за которые нам уже заплатили, и так далее).  Так вот, краткосрочные категории счетов входят в состав Оборотного Капитала, то есть тех средств и их источников, которые достаточно быстро меняются между собою (оборачиваются). Здесь важно понять, что изменение Оборотного Капитала за период является одной из разниц между Отчетом о Прибыли и Убытках и Отчетом о Движении Денежных Средств. То есть текущие Затраты или Выручка, которые попадут в Отчет о Прибыли и Убытках, будут отличаться от соответствующих изменений по «Деньгам» именно на размер Оборотного Капитала.

Наверное, пора обсудить Отчет о Движении Денежных Средств. На самом деле, он очень похож на Отчет о Прибылях и Убытках за несколькими исключениями. Он также начинается с Выручки и денежных Затрат, но дальше развивается в другом направлении. Во-первых, здесь не участвует Амортизация, так как она не влияет на количество денег, которые мы имеем, Во-вторых, появляется строка «Изменение Оборотного капитала» (то есть разница между суммой остатков по счетам Оборотного Капитала на начало и на конец периодов). Кажется, эта строка все еще не очень понятна, поэтому посвящу ей несколько строк в следующем абзаце, а пока допишу структуру данного отчета. В-третьих, здесь появляется строка «Инвестиции» или «Капиталовложения». Итоговой строкой является «Чистое Движение Денежных Средств» («Net Cash Flow»), которое равно разнице между тем количеством денег, которые у вас были в начале периода, и теми, которые остались по его окончании.

Еще раз вернемся к строке «Изменение Оборотного Капитала». На начало периода у вас были определенные краткосрочные Активы (выплаченные авансы, материалы, готовая продукция на складе, дебиторская задолженность). Их сумма говорит вам о том, сколько денег вы могли бы иметь дополнительно, если бы все эти  Активы были «монетизированы», то есть, получается, что все эти Активы «отвлекают» деньги от того, чтобы развивать ваше Предприятие. Также у вас были краткосрочные Пассивы (полученные авансы и неоплаченные счета). Сумма этих статей говорит о том, сколько денег вы смогли привлечь или оставить в обороте, на время «отняв» у тех, кому вы их должны. Соответственно, увеличение в данном периоде ваших краткосрочных Активов оказывает отрицательное влияние на количество денежных средств в вашем распоряжении, а увеличение краткосрочных Пассивов – положительное влияние. Управление размерами Оборотного Капитала (как разницы между краткосрочными Активами и Пассивами) является одной из  важнейших задач Руководства Предприятия.

И все же завершим обсуждение структуры Отчета о Движении Денежных средств:>

  • Выручка
  • Денежные затраты текущего периода
  • Налоги (Налог на Прибыль здесь, как правило, не выделяется из других налогов, исключение составляет «Отложенный налог», про который в «налоговом учете»)
  • Изменение Оборотного Капитала
  • Капиталовложения
  • Другие варианты Использования и Источников денег (как правило, здесь речь идет о долгосрочных Кредитах нам и от нас, дополнительных вкладах Инвестора в Капитал Предприятия и выплате Дивидендов)
  • Результат, равный изменению количества денег в «кармане» Предприятия

Общепризнано, что существует два метода построения Отчета о Движении Денежных Средств:

  • «Прямой» - то есть так, как мы только что сделали и
  • «Непрямой» (еще говорят «косвенный», но мне это кажется этимологически неверным), другими словами, методом перехода от Отчета о Прибылях и Убытках путем добавления и вычитания специфичных составляющих. То есть к строке «Чистая Прибыль» добавляется обратно Амортизация, а потом результат корректируется на такие статьи Отчета о Движении Денежных Средств, как Изменение Оборотного Капитала, Использования и Источники денег, Капиталовложения и так далее.

В заключение раздела о финансовом учете и отчетности еще раз повторю, что основными ее пользователями являются Инвесторы и высшее Руководство Предприятия – те, кого в большей степени интересует долгосрочная устойчивость Предприятия.

Налоговый учет и отчетность

Это будет совсем короткий раздел. Дело в том, что кто-то когда-то решил – финансовый учет не является однозначным мерилом того, какова должна быть база налогообложения. То есть, в принципе, можно использовать его за базу, но не во всем. Кстати, далеко не всегда это плохо. Например, такое явление, как «Ускоренная амортизация» является очень неплохим стимулом для инвестиций. Поясню. Здесь участвуют два налога – на прибыль и на имущество. Точнее первый участвует, а второй нет, но нужно понять почему.

База (то, от чего вычисляется процент) налога на прибыль тем меньше, чем выше затраты, которые включают и амортизацию. Ускоренная амортизация – это возможность уменьшить базу налога на прибыль путем более быстрого переноса стоимости инвестиций на результат конкретного периода. По другому, если реально ожидается, что станок будет создавать продукцию 10 лет равными партиями, то ускоренная амортизация позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль первых лет в большей степени, например, в первый год вычесть из нее 30% первоначальной стоимости станка, во второй год – 20%, а потом по 5% в год (а это в общей сумме 12 лет). Это не изменяет общих выплат налога для Государства. Но вспомним «стоимость денег во времени»! Для конкретного Предприятия снижение налога на прибыль в первые годы после инвестиций дает ощутимо большую отдачу и позволяет привлечь дополнительные инвестиции, что выгодно и ему и Государству, которому, в силу «размытости» налога от конкретного Предприятия в огромном потоке налогов от всех налогоплательщиков, не особо важна эта самая «стоимость денег во времени».

Совсем иначе обстоят дела с налогом на имущество. Амортизация уменьшает его налогооблагаемую стоимость, то есть, чем быстрее оборудование амортизируется, тем меньше государство получит налога в целом. Поэтому здесь ускоренная амортизация, как правило, не работает, и база налога, в основном, привязывается к остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом финансовой амортизации) Основных Средств, по крайней мере, так это работает в России.

Возвращаемся к Налогу на Прибыль. Мы приняли к сведению, что его общая сумма за весь срок существования Основного Средства будет одинаковой, несмотря на разницу между финансовой и налоговой амортизацией в конкретном периоде. То есть в первые годы начисленный налог будет выше уплаченного, а в какой-то момент времени соотношение изменится на обратное. Таким образом, появляется статья  Баланса «Отложенный налог» (Deferred Tax). В первые годы, если налоговая амортизация будет выше бухгалтерской, это будет статья Пассива, так как мы, как бы, остаемся должны Государству.

«Це дило трэба разжувати» (с). В первый год после ввода оборудования в эксплуатацию мы посчитали финансовую прибыль по Отчету о Прибыли и Убытках и умножили ее на действующую ставку налога. Образовалась задолженность по уплате: Дт. «Налог на Прибыль» - Кт. «Обязательства перед Государством». В то же время, мы посчитали налог на прибыль, учитывая норму налоговой амортизации, которая позволяет увеличить вычет из базы налога, то есть налогооблагаемая прибыль уменьшилась (другими словами уменьшился размер налога, который вы обязаны уплатить Государству в данном периоде, но вы то знаете, что на самом деле, все равно остаетесь должны ему налог, посчитанный вами с учетом реальной амортизации). Разница учитывается, как Дт. «Обязательства перед Государством» - Кт. «Задолженность по отложенному налогу» (оба счета Пассива) – то есть обязательства перед Государством в данном периоде уменьшились, но остались на будущее. В примере, описанном выше, налоговая амортизация растягивается на 12 лет, в то время как бухгалтерская составляет 10. За первые два года накопленная финансовая амортизация составила 20%, а налоговая 50%. За вторые два года – соответственно, 40% и 60%. К концу восьмого года эксплуатации они сравняются на уровне 80%. То есть вы оплатили Государству ровно столько налога, сколько начислили по бухгалтерскому учету. Что происходит дальше?

Дальше происходит интересная штука. В девятом и десятом годах вы вычитаете из базы финансового налога 10% амортизации, а из реального только 5%, то есть как будто «переплачиваете» Государству. Появляется статья Актива «Отложенный налог», как будто Государство вам что-то должно. Следует ли из этого, что вы что-то получите от Государства? Конечно нет… Это всего лишь значит, что вы в оставшиеся два года разницы между сроком финансовой и налоговой амортизации снова уменьшите эту статью на оставшуюся сумму разницы и она обнулится.

Очень запутанный сюжет. Попробую сейчас повторить все скороговоркой, и если она будет понята, перечитайте предыдущие два абзаца – они должны стать более внятными:

  • Общая сумма налога должна, в конце концов, стать одинаковой
  • В данном примере Государство вначале дает вам возможность быстрее вернуть часть денег, потраченную на капитальные вложения, а потом «оттягивает конец» вашей расплаты на более долгий срок, нежели вы сами отмерили
  • В какой-то момент из «должника» вы превращаетесь в «кредитора» Государства с вашей точки зрения, но
  • Это проходит к моменту окончания срока полной налоговой амортизации.

«Отложенный налог» является самой неудобоваримой темой налогового учета. Здесь могут встречаться абсолютно разные комбинации ставок финансовой и налоговой амортизации: первая быстрее второй, вторая быстрее первой, одна линейная, другая экспоненциальная и так далее. Кроме того, здесь могут быть еще более сложные темы, например:

  • признание затрат капитальными с финансовой точки зрения и текущими с налоговой, и наоборот
  • учет затрат на ликвидацию Основных средств (в конце периода их полезного использования) в течение срока их службы с финансовой точки зрения и игнорирование таковых с налоговой
  • различные фонды, резервы и так далее

Важна одна простая вещь, понимание которой позволяет пропустить добрую часть всего, что написано в этом разделе – существует различие между финансовым налогом на прибыль и тем, что платится Государству под этим названием. Но это различие существует только во времени. По тем или иным причинам Государство либо позволяет вам заплатить меньше в начале, но больше попозже, либо наоборот. И эта разница становится «Отложенным налогом» в Пассиве или Активе. В конечном итоге вы почти всегда заплатите ровно столько же.

 

Переходим к водным процедурам...

 

Простите, к Управленческому учету.


[1] Статья баланса для актива – это отдельный предмет или класс предметов в кармане  (денежные купюры, семечки, мобильный телефон, расписка о том, что вы дали кому-то в долг и т.п.), для пассивов – память о каждом из источников, которые вы использовали для приобретения активов (зарплата, деньги, взятые в долг, выигрыш в лотерею и т.д.).

 

 

[2] Я заметил, что все больше расшифровываю английские  аналоги терминов, но, во-первых, это может быть полезно читателю, так как англицизмы все глубже входят в наш быт, а, во-вторых, прошу сделать скидку на то, что мне во время всей моей практики пришлось существовать в двуязычной среде, поэтому такие расшифровки для меня – привычка, особенно с учетом того, что далеко не все переводчики владеют экономической лексикой в достаточной степени.  Да, и еще, с учетом моего нефтегазового опыта за тот же срок, примеры из этой отрасли мне ближе…

 

 

[3] Тоже замечательный термин. «Третьим лицом», как правило, именуется кто-то, кроме вас. В этой ситуации не понятно, кто является «вторым лицом», «четвертым» и так далее…